1 Noções Gerais
O ICMS é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto no art. 155, II, da CF.
Por se tratar do principal imposto de arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, a CF o disciplina com mais amplitude, com o intuito de se evitar a guerra fiscal.
Trata-se, pois, de um tributo de competência estadual que possui feição nacional, “diante da uniformidade imposta ao seu regramento, em múltiplos aspectos, competindo, aos legisladores estaduais e distrital, pouco mais do que sua instituição”, segundo os ensinamentos de COSTA (2015).
Assim como ocorre no IPI, o ICMS também é um imposto indireto que deve observar a não-cumulatividade e a seletividade, nos termos do artigo 155, §2º, I e III, da CF:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
[…]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Como visto anteriormente, a não-cumulatividade diz respeito ao sistema de compensação de créditos, impedindo-se o efeito cascata do tributo entre as operações até se chegar ao consumidor final.
Conforme COSTA (2015), a não-cumulatividade é expressão do princípio da capacidade contributiva, cuja eficácia alcança, também, o contribuinte de fato, impedindo que o imposto se torne um gravame cada vez mais oneroso nas várias operações de circulação do produto ou mercadoria, ou de prestação de serviços, que chegariam ao consumidor final a preços proibitivos.
Já quanto à seletividade, poderá haver discriminação de tratamento de acordo com a essencialidade da mercadoria e do serviço ao consumidor.
Embora, no caso do IPI, a CF estabeleça que o imposto “será seletivo” e, no ICMS que este “poderá ser seletivo”, o entendimento é de que assim como o IPI, o ICMS também deve ser seletivo.
A CF traz, ainda, imunidades específicas ao ICMS, dispostas no art. 155, §2º, X:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
No que tange às operações com combustíveis e lubrificantes, há a exceção à anterioridade genérica, nos termos do art. 155, §4º, IV, c, da CF.
Estabelece, ainda, a CF, em seu art. 155, §2º, XII, que quanto ao ICMS, cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Veja-se, portanto, que, embora o ICMS seja de competência dos Estados e do Distrito Federal, em razão de sua feição nacional, a CF o disciplina extensivamente e, ainda, determina que caberá à lei complementar federal disciplinar o ICMS.
Atualmente, a Lei Complementar que trata do ICMS é a nº 87/96.
2 Aspecto material
Diante do disposto no artigo 155, II e §3º, da CF, constata-se diversas materialidades do ICMS:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[…]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[…]
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
Verifica-se, portanto, que o ICMS possui três fatos geradores:
1) operações relativas a circulação de mercadorias;
2) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
3) prestação de serviços de comunicação.
Neste ponto, vale traçar os principais elementos de cada um de seus fatos geradores.
a) Operação de circulação de mercadoria:
COSTA (2015) determina que circulação de mercadoria traduz negócio jurídico que tenha por objeto a transferência da propriedade do bem.
Constata-se, portanto, que não basta o mero deslocamento físico da mercadoria, faz-se necessária a transferência da propriedade.
Neste ponto, inclusive, o STJ já firmou o entendimento de que o mero deslocamento físico não enseja a cobrança do ICMS, nos termos da Súmula 166: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte".
Não bastasse isso, para ser mercadoria, o objeto deve estar sujeito à mercancia, ou seja, deve haver, necessariamente, um negócio jurídico mercantil.
Dessa forma, a doação não pode ser tributada pelo ICMS, pois embora haja a transferência de titularidade do bem, não há a mercancia.
Vale destacar que o art. 2º da LC 87/96, que também elenca as hipóteses de incidência do ICMS, determina, em seus incisos IV e V, a incidência do ICMS sobre o valor total da operação nas hipóteses de fornecimento de mercadorias com prestação de serviço não compreendido na competência dos municípios, bem como sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao ISS, quando a lei complementar aplicável ao ISS expressamente o sujeitar à incidência do ICMS.
A Lei Complementar que trata, atualmente, do ISS é a nº 116/03.
b) Serviços de transporte interestadual e intermunicipal:
De início, constata-se que não é todo serviço de transporte que está sujeito ao ICMS, mas tão somente o interestadual (que se realiza de estado para estado) e intermunicipal (que se faz ou se situa entre municípios).
Além disso, não há qualquer distinção entre o meio de transporte utilizado, de modo que incide tanto sobre o rodoviário, quanto pelo aéreo, marítimo ou qualquer outro meio.
COSTA (2015) dispõe que a materialidade se dá com a prestação de tais serviços a terceiro, sob regime de direito privado, com objetivo de lucro. Alcança o deslocamento de pessoas ou cargas, a título oneroso, por qualquer meio, inclusive oleodutos, esteiras rolantes etc.
c) Serviços de comunicação:
Os serviços de comunicação também estão sujeitos à incidência do ICMS. Para tanto, o serviço deve ser oneroso e não importa o meio pelo qual é realizado, incidindo inclusive sobre a geração, transmissão, recepção, repetição e ampliação da comunicação.
Destaque-se que o conceito de comunicação é imprescindível para se verificar o fato gerador do ICMS. Com isso, MELO (2015) dispõe que para que haja a comunicação “torna-se necessária a participação de elementos específicos (emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou não) a compreensão pelo destinatário.”
Importante destacar que o Regulamento Geral dos Serviços de Telecomunicações determina, expressamente, que não se caracterizam como serviços de telecomunicações o provimento da capacidade de satélite, a atividade de habilitação ou de cadastro de usuário e nem os serviços de valor adicionado.
Quanto ao serviço de valor adicionado, importante ressaltar os provedores de acesso à internet, que realizam o serviço de valor adicionado à telecomunicação e possibilitam a interação virtual, mas não são considerados, efetivamente, o serviço de comunicação.
Tal entendimento foi, inclusive, sumulado no STJ - SÚMULA nº 334: "O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet".
3 Aspecto temporal
Quanto ao aspecto temporal, este se dá no momento em que ocorre a operação ou a prestação do serviço, previstos no artigo 155, II e §3º, da CF.
O art. 12 da LC 87/96 estabelece o momento em que se considera ocorrida cada operação ou prestação de serviços:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.
4 Aspecto espacial
O aspecto espacial, por sua vez, consiste no território do Estado ou do Distrito Federal em que ocorre a operação ou a prestação do serviço.
Conforme destacado por COSTA (2015), o local onde a operação se iniciou, no caso de circulação de mercadorias, ou onde se iniciou a prestação do serviço.
5 Aspecto pessoal
Já com relação aos sujeitos, tem-se os Estados e o Distrito Federal como os sujeitos ativos; e o industrial, comerciante, prestador de serviço de comunicação, de transporte interestadual ou intermunicipal, nos termos do artigo 4º da Lei Complementar nº 87/96:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
Além disso, com relação ao ICMS há a figura do substituto tributário.
MELO (2015) dispõe que a substituição “significa a imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação com o efetivo contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato gerador tributário, da materialidade descrita (abstratamente) na norma jurídica, não podendo ser configurado por mera ficção do legislador.”
Na substituição, portanto, o contribuinte deixa de ser o responsável pelo recolhimento do tributo, uma vez que a legislação atribui ao terceiro essa condição.
Conforme destacado por MELO (2015), há três tipos de substituição tributária: para trás, concomitante ou para frente.
Na substituição para trás, atribui-se a responsabilidade pelo pagamento em relação às operações anteriores.
Na concomitante, há a atribuição de responsabilidade pelo pagamento a um terceiro, no mesmo momento em que o contribuinte realiza o fato gerador. Neste caso verifica-se os serviços de transportes.
Por fim, na substituição para frente, que é a mais comum, o contribuinte substituto recolhe o ICMS devido na operação que realiza, bem como o devido na operação subsequente, antes da realização do fato gerador desta.
6 Aspecto quantitativo
Com relação à base de cálculo, ela corresponde ao valor da operação ou da prestação do serviço.
Segundo MELO (2012), “a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na operação mercantil, e na prestação de serviços de transporte e de comunicação, isto é, o valor da operação mercantil (o preço, na venda) e o preço dos serviços.”
Nos termos do art. 155, §2º, IX, b, da CF, verifica-se que, nas situações em que houver o fornecimento de mercadorias com serviços não compreendidos na competência dos municípios, o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, de modo que compreenderá também os serviços.
Além disso, o art. 155, §2º, XI, da CF estabelece que, na hipótese do negócio jurídico acarretar no fato gerador do IPI e do ICMS, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS.
A fixação das alíquotas de operações interestaduais e de exportação compete ao Senado Federal, por meio de Resolução, nos termos do art. 155, §2º, IV, da CF.
Nas operações internas, é facultado ao Senado estabelecer as alíquotas mínimas e máximas do ICMS.
As operações internas são aquelas em que o comprador e o vendedor estão situados no mesmo Estado ou no Distrito Federal.
Como regra, nas operações internas, as alíquotas são de 7%, 12%, 18%. Sendo que o Estado de São Paulo, atualmente, estabelece, também, a alíquota de 25%.
Quando se tratar de operações interestaduais, nas quais o comprador e o vendedor estão em Estados diferentes, para se evitar o conflito entre os Estados sobre quem seria o responsável pela arrecadação, estabeleceu-se um critério de repartição do ICMS.
Considerando que a alíquota interestadual é inferior à alíquota interna, sempre haverá uma diferença a ser recolhida pelo comprador no Estado do destino.
Assim, o vendedor irá recolher o ICMS referente à operação interestadual no Estado de origem (que pode ser de 7% ou 12%) e, o diferencial de alíquota entre a interna e a interestadual deve ser recolhido pelo comprador ao Estado de destino.
Nos casos, de operações interestaduais em que o comprador não seja contribuinte do ICMS, antes da EC 87/2015, a operação era tributada por inteiro no Estado de origem, nos termos do art. 155, §2º, VII, b, da CF.
Entretanto, após a EC 87/2015, que revogou o dispositivo acima, determinou-se que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
7 Legislação/Informativos/Julgados/Enunciados/Súmulas
Constituição Federal – artigos 146 e 155.
Lei Complementar nº 87/96.
SÚMULAS DO STF:
Súmula Vinculante 32: "O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras".
Súmula 536: "São objetivamente imunes ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias os produtos industrializados, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar".
Súmula 572: "No cálculo de ICM devido na saída de mercadorias para o exterior, não se incluem fretes pagos a terceiros, seguros e despesas de embarque".
Súmula 576: "É lícita a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre produtos importados sob o regime da alíquota zero".
Súmula 615: "O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do icm. Obs.: trata-se do princípio da anterioridade e a Constituição citada é a de 1967/69".
Súmula 660: "Até a vigência da Emenda Constitucional 33/2001, não incide icms na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto".
Súmula 661: "Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do icms por ocasião do desembaraço aduaneiro".
Súmula 662: "É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete".
SÚMULAS DO STJ:
Súmula 156: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".
Súmula 163: "O fornecimento de mercadorias com simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação".
Súmula 166: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte".
Súmula 167: "O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se à incidência do ISS".
Súmula 198: "Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS".
Súmula 237: "Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS".
Súmula 334: "O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet".
Súmula 350: "O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular".
Súmula 391: "O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada".
Súmula 395: "O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal".
Súmula 431: "É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal".
Súmula 432: "As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais".
Súmula 457: "Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS".
Julgados/Informativos:
ICMS - FATO GERADOR - IMPORTAÇÃO. Na dicção da sempre ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, é harmônica com a Carta da Republica de 1988 legislação que estabelece o despacho aduaneiro como elemento temporal do fato gerador do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços na hipótese de importação de mercadorias do exterior. Precedente: Recurso Extraordinário nº 144.660-9/RJ, julgado pelo Pleno em 23 de outubro de 1996, designado para redigir o acórdão o ministro Ilmar Galvão. AGRAVO – ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL – MULTA. Se o agravo é manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil, arcando a parte com o ônus decorrente da litigância de má-fé. (STF - AI: 533167 SP , Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 12/11/2013, Primeira Turma, Data de Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-243 DIVULG 10-12-2013 PUBLIC 11-12-2013).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. FATO GERADOR. CIRCULAÇÃO JURÍDICA DA MERCADORIA. CONCEITO. OMISSÃO INEXISTENTE. INCONFORMISMO COM A TESE ADOTADA. MULTA. SÚMULA 98/STJ. 1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no acórdão, o que não ocorre na espécie. 2. O acórdão embargado, com fundamento em entendimento firmado em sede de recursos repetitivos (REsp n. 1125133/SP e no REsp n. 1131718/SP, ambos de relatoria do Min. Luiz Fux - art. 543-C do CPC), reiterou a jurisprudência desta Corte e do STF no sentido de que o fato gerador do ICMS requer a efetiva circulação jurídica da mercadoria, que pressupõe a ocorrência do ato de mercancia, com objetivo de lucro e a transferência da titularidade. Entendimento firmado na interpretação do art. 155, inciso II, da Constituição Federal. 3. Omissão no julgado e entendimento contrário ao interesse da parte são conceitos que não se confundem. 4. "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não tem caráter protelatório" (Súmula 98/STJ). Embargos de declaração rejeitados. (STJ - EDcl no REsp: 1364869 MG 2013/0020651-4, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 25/06/2013, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 01/08/2013).
PROCESSUAL CIVIL / TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL - PREQUESTIONAMENTO - ICMS - SÚMULA 166/STJ. I - Não se conhece do recurso especial se não restou comprovado o prequestionamento. II- "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" (Súmula 166/STJ). Agravo improvido (STJ - AgRg no REsp: 363798 AM 2001/0112823-5, Relator: Ministro GARCIA VIEIRA, Data de Julgamento: 04/04/2002, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 29.04.2002 p. 179).
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA:
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo, Malheiros.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2015 (Parte IV, capítulo 1.5).
MELO, José Eduardo Soares; PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estatuais e Municipais. 9ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015 (Parte 1, capítulo 4).
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